PRESCRIPCIÓN DEL REINTEGRO DE LOS INGRESOS INDEBIDOS

 

La Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de junio de 2020 (RC 3887/2017) acuerda “Fijar los criterios interpretativos expresados en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia, de manera que el dies a quo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos ha de situarse, en el caso de autos, en la fecha en la que se constata por el contribuyente que el ingreso en cuestión ostenta ese carácter (indebido), que no es otra -en el supuesto analizado en la presente casación que aquella en la que la Administración, al regularizar el gasto de otro contribuyente, efectúa una calificación completamente incompatible con la condición del ingreso afectado como debido. “

El citado FJ expone lo siguiente:
“TERCERO. Criterio interpretativo de esta sentencia y respuesta a las cuestiones suscitadas en el auto de admisión.
1. No se suscita controversia entre las partes sobre los hechos que resultan esenciales para resolver el litigio: (i) una sociedad autoliquida su impuesto sobre sociedades declarando como ingresos unas comisiones abonadas por otra empresa; (ii) esta segunda entidad es sometida a una inspección que concluye con una liquidación que señala que aquellas comisiones no son gastos deducibles por constituir, en realidad, una retribución por la participación en capitales propios; (iii) cuando esta liquidación gana firmeza, la primera empresa solicita la devolución, como ingresos indebidos, del importe de aquellas comisiones que contempló como ingresos en su autoliquidación del impuesto sobre sociedades; (iv) esa petición se efectúa transcurridos
más de cuatro años desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación por dicho impuesto y ejercicio.
2. Tampoco existe contienda sobre la normativa aplicable, citada por la sentencia recurrida y constituida por los artículos 66.c) y 68.3 de la Ley General Tributaria, de los que se desprende, en lo que hace al caso, que (i) la devolución de ingresos indebidos ha de solicitarse en el plazo de cuatro años contados desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la autoliquidación del tributo concernido; (ii) dicho plazo (de prescripción) se interrumpe por la interposición, tramitación o resolución de reclamaciones o recursos de cualquier clase que sean.
3. Los hechos expuestos constatan -y esto debe señalarse desde el principio- tres circunstancias que -como veremos- van a resultar esenciales para resolver el litigio:
La primera, que el gasto considerado por PROSOYCO, SA como deducible en su impuesto sobre sociedades de 2004 por las comisiones abonadas a VISOBOR, SL está absolutamente correlacionado con el ingreso declarado por ésta en su autoliquidación de ese mismo impuesto y ejercicio, pues ambos (gasto e ingreso) se corresponden con el mismo concepto (calificado como abono de comisiones por los interesados en sus respectivas autoliquidaciones y como retribución por la participación en capitales propios no deducible por la Inspección).
La segunda, que la Administración no comprobó la situación jurídica tributaria de VISOBOR, SL en relación con aquel tributo y ese período, a pesar de comprobar y regularizar a PROSOYCO, SA determinando que su gasto por comisiones (correlacionado con el ingreso por el mismo concepto) no tenía la condición de deducible por no constituir tal gasto.
La tercera, que no consta que VISOBOR, SL tuviera conocimiento de aquella decisión administrativa hasta que la misma fue confirmada por el TEAR de la Comunidad de Valenciana.
4. Aunque la sentencia recurrida entiende prescrito el derecho de VISOBOR, SL a solicitar la devolución de ingresos indebidos (al haberlo hecho transcurrido el plazo legal de cuatro años contados desde que autoliquidó), parece ser consciente de la concurrencia en el caso de cierta anomalía al afirmar expresamente que "no se discute aquí que la Administración debía ajustar la deuda del IS de 2004 de VISOBOR, SL a la regularización dispuesta con relación a PROSOYCO, SA".
Sin embargo, excluye que ese extremo resulte relevante porque lo verdaderamente discutido es, según se afirma, "si ha prescrito el derecho que asiste a VISOBOR, SL a instar dicho ajuste y, en consecuencia, obtener la devolución de ingresos indebidos".
5. No consideramos que la omisión del deber de la Administración de ajustar la deuda del contribuyente que declaró el ingreso al ajustar el gasto correlacionado resulte irrelevante.
Antes al contrario, la estimación del recurso es la solución que mejor se atempera a la doctrina de la actio nata, a los principios que inspiran la justicia administrativa, al principio de buena administración y a la proscripción del enriquecimiento injusto. En efecto:
5.1. El contribuyente solo sabe que el ingresó que incluyó en su autoliquidación es indebido cuando la Administración califica el gasto de otro obligado tributario (el que hizo ese ingreso) como no deducible por constituir una "retribución a los capitales propios".
En otras palabras, el ingreso -al menos para el contribuyente que lo declaró como tal- resulta sobrevenidamente indebido cuando constata que la Inspección de los Tributos lo ha calificado -en relación con quien le efectuó el pago- de forma distinta.
5.2. Aunque el dies a quo del plazo de prescripción de la solicitud de devolución es situado por la Administración y por la sentencia recurrida en la fecha en que se realizó el ingreso (al autoliquidar, en el caso), aplicando al respecto el artículo 66, letra c), de la Ley General Tributaria, no podemos olvidar que ese mismo precepto sitúa dicha fecha de arranque -también- en "(...) el día siguiente a aquel en que dicha devolución pudo solicitarse".
5.3. Ciertamente, la regla general en los supuestos de autoliquidación debe ser la que tiene en cuenta la sentencia recurrida: la prescripción sanciona la inactividad del contribuyente, que deja transcurrir el plazo legal sin petición alguna desde que efectuó el ingreso indebido.
Pero esa regla general no resulta aplicable cuando el nacimiento del derecho (esto es, la constatación del carácter indebido del ingreso en cuestión) no depende del contribuyente, sino de la Administración, que está regularizando a otro obligado tributario y que, como consecuencia de su actividad de comprobación respecto
del mismo, termina emitiendo una declaración que comporta que el ingreso del primer interesado sea indebido.
Dicho de otro modo, en el caso de autos (i) la Administración regulariza al contribuyente que se dedujo el gasto y lo declara no deducible, pero (ii) la sociedad a la que se abonó ese gasto tributó por el mismo en su impuesto personal como un ingreso que incluyó en la base imponible, siendo así (iii) que la Administración no regularizó correlativamente el ingreso mediante una actuación de contrario signo, por lo que (iv) obtuvo un ingreso fiscal
mayor que aquel al que tenía derecho.
5.4. Hemos señalado en varios pronunciamientos recientes que el principio de buena administración (implícito en nuestra Constitución y positivizado ahora en la Carta de Derechos Fundamentales de la Unión Europea) impone a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivadas de su actuación, sin que baste para dar cobertura a sus deberes la mera observancia estricta de procedimientos y trámites, sino que, más allá, reclama la plena efectividad de garantías
y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente y ordena a los responsables de gestionar el sistema impositivo, a la propia Administración Tributaria, observar el deber de cuidado y la debida diligencia para su efectividad y la de garantizar la protección jurídica que haga inviable el enriquecimiento injusto.
Desde luego que una Administración que sirve con objetividad los intereses generales y debe ajustar su actuación a la Ley y al Derecho no podía desconocer que la regularización que efectuaba a PROSOYCO incidía de lleno en la situación tributaria de VISOBOR, al punto de que el gasto regularizado a aquélla era el correlato del ingreso efectuado por ésta.
Ninguna duda razonable puede suscitarse sobre este extremo: la calificación del gasto efectuada en la liquidación girada a PROSOYCO implicaba ineluctablemente una calificación idéntica del ingreso realizado por VISOBOR, pues los negocios jurídicos correspondientes, la vinculación de ambas entidades y los pagos efectivamente realizados estaban acreditados -y eran los extremos esenciales- en el procedimiento de comprobación e inspección dirigido frente a PROSOYCO.
6. La lógica consecuencia del razonamiento expuesto no puede ser otra que la de situar el dies a quo del plazo de prescripción para solicitar la devolución de ingresos indebidos en la fecha en la que se constata que el ingreso en cuestión ostenta ese carácter (indebido), que no es otra -en el caso de autos- que aquella en la que la Administración -al regularizar el gasto de otro contribuyente- efectúa una calificación incompatible con la condición del ingreso afectado como debido.
Esta es la respuesta a la primera cuestión interpretativa que nos suscita el auto de admisión y está - lógicamente- apegada al caso concreto, pues viene determinada por las circunstancias del asunto que nos ocupa, especialmente por la absoluta correlación entre el gasto comprobado por la Administración y el ingreso cuya devolución se insta y por la razón esencial de que el contribuyente solo pudo conocer el carácter indebido del ingreso cuando esa decisión administrativa tiene lugar.
7. Y esa respuesta basta para solucionar el litigio, pues la segunda cuestión que también se contempla en el auto de admisión (la aptitud para interrumpir el plazo de prescripción de las reclamaciones efectuadas por otro contribuyente) resulta irrelevante para resolver el presente proceso, en el que lo esencial no ha sido la interrupción de la prescripción que eventualmente pudiera haber tenido lugar, sino la fijación del dies a quo -a tenor de la doctrina de la actio nata- en un momento distinto y posterior a aquél en el que se efectuó el ingreso.
8. Por lo demás, no hay en esta doctrina contradicción alguna con la expresada por esta misma Sala y Sección en la sentencia de 16 de noviembre de 2016 (referida al inicio del cómputo del plazo de prescripción para la solicitud de ingresos tributarios indebidos al declarase contraria al Derecho de la Unión Europea la norma que sirvió de cobertura para efectuar el ingreso), pues en el actual asunto el supuesto de hecho es claramente dispar: la misma Administración a la que se había hecho el ingreso regulariza el gasto correlacionado de otro contribuyente, impidiendo su deducción, pero manteniendo el ingreso fiscal como si no hubiera existido una
calificación distinta de la efectuada por los propios contribuyentes.
Dicho de otro modo, nada impedía a la Inspección de los Tributos en el caso concreto que nos ocupa regularizar conjuntamente una partida claramente conexa, que no era más, en definitiva, que una misma cosa vista desde la perspectiva de quien paga y de quien recibe, dada la absoluta correlación entre el ingreso y el gasto. Y esa forma de conducirse -que determina que se regularice en atención a que el resultado beneficie o no a la Hacienda Pública- hemos entendido que resulta determinante para considerar que el ingreso solo es indebido cuando
el contribuyente afectado conoce el contenido de una regularización (a otro) que no la ha sido trasladada a él mismo, como el principio de buena administración exigía. “