Cuando se dicta una sentencia contencioso-administrativa y la Administración ha de dictar un nuevo acto, porque el anterior ha sido anulado y es preciso volver a hacerlo tras subsanar algún defecto formal o corrigiendo algún aspecto de fondo, se plantea si ese nuevo acto es propiamente un acto administrativo o más bien un acto adoptado en ejecución de sentencia, en colaboración con la Justicia. En el primer caso, se aplica el completo régimen de los actos de la Administración, incluyendo su impugnación por vía de recursos administrativos y contencioso-administrativos. Pero en el segundo caso no nos encontramos ante un auténtico acto administrativo, susceptible de recursos administrativos y contencioso-administrativo, así como dotado de ejecutividad, sino un acto de colaboración con la Justicia, cuya validez final debe corroborar la propia Justicia.
Como señala Joaquín TORNOS MAS, en estos casos, “La Administración que actúa en función de su deber de colaboración no actúa con potestades propias, y, por tanto, actúa fuera del régimen competencial. En este caso, se sitúa como colaboradora del poder judicial, en función de ejecución de sentencia. No podrá decirse que la Administración asume poderes de tutela que no le corresponden, pues la Administración no asume nada. Se limita a cumplir un deber que le viene impuesto por Ley dentro del proceso de ejecución. Su acto no será incluso propiamente administrativo (…). Este acto es de hecho acto judicial, imputable al poder judicial, el cual utiliza instrumentalmente a la Administración para el ejercicio de una función jurisdiccional” (TORNOS MAS, Joaquín, «Ejecución de sentencias. Comentarios a la Ley de Jurisdicción Contenciosa-Administrativa de 1998», REDA, 1998).
Es decir, si no es un acto administrativo tampoco gozaría de la ejecutividad propia del mismo, y habría que esperar a que el Tribunal, con previo traslado a las partes, dé por bien cumplido el requerimiento; todo ello sin perjuicio de que, llegado el caso, incluso pudiera promoverse algún incidente en ejecución de sentencia en el que se debatiera la corrección o pertinencia del nuevo acto.
En otros supuestos, sin embargo, nos encontramos ante un verdadero acto administrativo, un “segundo tiro”, sujeto al pleno régimen de ejecutividad y recursos del acto administrativo.
Aunque desde el ámbito tributario, nos arroja luz al respecto la Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de abril de 2024 (RC 96/2023), que dice lo siguiente en su FJ 3º:
“El presupuesto básico del que se parte es de que la ejecución de sentencia se rige por las normas propias de la ejecución de sentencias recogidas en los arts. 103 y ss de la LJCA. Ciertamente las normas que rigen la ejecución de sentencias en el ámbito contencioso administrativo contempla la materia con carácter general y aplicable a cualquier de los sectores que abarca el Derecho Administrativo cuyo control judicial corresponde a la jurisdicción contencioso administrativa, y es evidente que en esta normativa no se recogen las distinciones anteriormente comentadas, esto es, no distingue entre vicios de forma o de fondo, parcial o total, como bien señala la propia jurisprudencia, debiéndose estar, por consiguiente, a lo resuelto y ordenado en la propia sentencia, por tanto, ha de estarse a lo recogido en el fallo, y para depurar su sentido, y concretar el real alcance de lo que ha de ejecutarse, ha de atenderse a los razonamientos conformadores del cuerpo de esta, en esta línea se ha pronunciado numerosas sentencias del Tribunal Supremo, valgan algunas más representativas como las de 3 de octubre de 2002, 11 de abril de 2006, 6 de junio de 2007 o 21 de diciembre de 2015.
A la Administración en ejecución de sentencias judiciales se le asigna y reconoce en exclusividad el papel de colaborar en su cumplimiento; es el órgano judicial el que adquiere absoluto protagonismo en ejecutar lo juzgado por mandato constitucional, lo que se traduce no sólo en velar por el control del correcto actuar de la Administración Tributaria, sino que se le asigna la principalísima misión de protección de los derechos fundamentales de los contribuyentes, y el ejecutar lo juzgado forma y conforma el derecho a la tutela judicial efectiva. Por ello, el principio básico, que repite machaconamente las sentencias que sobre la materia se dictan, es que la ejecución de sentencias forma parte del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el art. 24 CE. Lo que supone un especial mandato a los Tribunales de Justicia, conformador prima facie el régimen jurídico aplicable.
La consecuencia obligada es que, conforme a lo establecido en los arts. 103 y ss. de la LJCA , la potestad de ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente a los juzgados y tribunales del orden jurisdiccional contencioso-administrativo, que mantienen el absoluto control de la ejecución hasta tanto no considere cumplida la sentencia en sus propios términos; la Administración, como así se reconoció tempranamente en la STC de 7 de junio de 1984 , viene obligada a colaborar en el cumplimiento de la sentencia.
Lo cual supone que el cauce natural para resolver las cuestiones o problemas que surjan a la hora de ejecutar la sentencia es acudir al incidente de inejecución que debe promoverse por las partes. Identificándose en este aspecto un problema importante, objeto de atención por la doctrina jurisprudencial, el problema de cuándo debe dilucidarse la controversia en el seno del incidente de inejecución, o cuándo cabe iniciar una nueva impugnación y, en su caso, un nuevo recurso contencioso-administrativo.
Como se ha indicado, pues, el órgano judicial conserva el absoluto control de la ejecución, y es al mismo, en exclusividad, al que corresponde interpretar lo resuelto y su alcance, sin más limitaciones que la propia resolución dictada.
Con todo, como ha quedado dicho, el postulado base, como sucede en general en la ejecución de las sentencias en la jurisdicción contencioso-administrativa, se asienta en que es el órgano judicial el que conserva el absoluto control de la ejecución, y al que corresponde interpretar y fijar lo resuelto y su alcance y, en definitiva, el que debe decidir en última instancia si la sentencia se ha cumplido conforme a sus términos. Por ello, si bien el esfuerzo jurisprudencial en el intento de establecer reglas generales a observar en la ejecución, armonizando y coordinando la insuficiente regulación de la ejecución judicial con la normativa tributaria, tiene como premisa esencial la de que dicha coordinación no empece en modo alguno a que la ejecución corresponde al juez y que con la misma se debe dar satisfacción a la tutela judicial efectiva. En definitiva, quien debe de decidir si se ha ejecutado o no la sentencia no es la Administración, sino el órgano judicial que controla la ejecución y verifica, en su caso, si se ha cumplido o no.
Basta, pues, seguir lo mandatado en los arts. 103 y ss. de la LJCA para culminar la ejecución.
Siendo ello así, o debiendo ser ello así, problema recurrente es el que de nuevo volvemos a encontrarnos en este, fruto quizás de la complejidad e inseguridad de la materia, cual es la duplicidad de la actividad impugnatoria, por un lado se recurre las resoluciones emanadas en el seno del incidente de ejecución, y por otro se produce la reclamación ante el órgano económico administrativo de los actos de la Administración atinente a nuevas liquidaciones. Lo cual suele suceder en tanto que el dictado de la sentencia o la resolución que proceda se limita a una declaración de anulabilidad o de nulidad del acto, nada más, trasladándose lo resuelto a la Administración competente para que lo lleve a puro y completo efecto hasta su cumplimiento pleno, sin más. Es en este momento cuando verdaderamente surgen los problemas, las dudas y los inconvenientes de una regulación insuficiente y a la vez muy compleja, y es en esta línea en la que se desarrolla la jurisprudencia intentando arrojar luz para aclarar la actuación administrativa y la normativa aplicable.
La sentencia de 15 de junio de 2015, rec. cas. 1551/2014, acopia y sistematiza la jurisprudencia que sobre la materia se había dictado y establece las bases sobre las que construir una jurisprudencia al efecto. Se parte de que anulada una liquidación tributaria cabe aprobar una nueva en sustitución de la anterior, esto es, se rechaza la denominada teoría del "tiro único", "En efecto, hemos insistido en los últimos tiempos en que una vez anulada una liquidación tributaria cabe aprobar otra nueva en sustitución de la anterior, si es que no se ha producido la prescripción, garantizando en todo caso los derechos de defensa del administrado y rehuyendo la reformatio in peius. Además de las dos ya citadas, pueden consultarse las sentencias de 26 de marzo de 2012 (casación 5827/09, FJ 3º), 25 de octubre de 2012 (casación 2116/09, FJ 3º), 14 de marzo de 2014 (casación para la unificación de doctrina 653/12, FJ 3º), 15 de septiembre de 2014 (casación 3948/12, FJ 4º), 29 de septiembre de 2014 (casación 1014/13, FJ 3º) y 26 de marzo de 2015 (casación para la unificación de doctrina 1500/13, FJ 4º)".
Se distingue entre defectos formales y de fondo, "Ahora bien, al propio tiempo hemos matizado esa eventualidad en función de la causa que determina la anulación, de fondo o de forma, señalando que sólo cabe retrotraer actuaciones y practicar nuevas diligencias en el procedimiento, para dictar otra liquidación, si la anulación ha tenido lugar por defectos formales que hayan causado indefensión al administrado o si, precisamente por su concurrencia, no se puede saber si la decisión adoptada es sustancialmente correcta o no [recuérdese que, con arreglo al artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (BOE de 27 de noviembre), el defecto de forma sólo determina la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados]. Únicamente en tales supuestos cabe desandar el camino para reparar la lesión causada o para acopiar los elementos de hecho que, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no pudieron ser incorporados al expediente. Desde hace años este es el criterio del Tribunal Supremo [pueden consultarse las sentencias de 30 de noviembre de 1995 (apelación 945/92, FJ. 2º), 15 de noviembre de 1996 (apelación 2676/92, FJ 4º) y 29 de diciembre de 1998 (casación 4678/93, FJ 3º); más recientemente, las sentencias de 26 de enero de 2002 (casación 7161/96, FJ 4º), 9 de mayo de 2003 (casación 6083/98, FJ 3º), 19 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 533/04, FJ 4º), 24 de mayo de 2010 (casación interés de ley 35/09, FJ 6º) y 21 de junio de 2010 (casación para la unificación de doctrina 7/05, FJ 3º), entre otras muchas].
Por ello, hemos reafirmado que la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo acervo alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar "marcha atrás". Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa (o no lo está por causas achacables a la Administración), no cabe retrotraer para que la Inspección rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación en derecho de su decisión.
De estas dos ideas surge la conclusión: la Administración puede aprobar una nueva liquidación en sustitución de la anulada, pero no le cabe retrotraer actuaciones salvo en los casos expresados, por lo que, cuando la anulación se debe a razones de fondo, únicamente le resulta posible dictar, sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente, un nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad esté viva".
Se añade una importantísima conclusión, "Cuando un tribunal de justicia, controlando la previa actuación de la Administración tributaria (de gestión o de revisión), la anula, las cuestiones que puedan suscitarse en relación con la nueva liquidación que eventualmente pudiera ser adoptada pertenecen, en principio y por definición, al ámbito propio de la ejecución de sentencias, que han de dilucidarse con arreglo y por los cauces previstos en los artículos 103 y siguientes de la Ley 29/1998, sin necesidad de instar otra vía económico-administrativa autónoma, que desembocaría en un proceso contencioso-administrativo distinto de aquél en el que fue dictada la sentencia que es causa de la liquidación [únicamente si el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, sin afectar a lo ordenado por la sentencia, sería obligado seguir un cauce impugnatorio diferente e independiente].
Si no se actúa de aquel modo, además de provocarse disfunciones por la apertura de dos vías paralelas y diacrónicas para el control de la actuación de la Administración en relación con la misma obligación tributaria de un sujeto pasivo (el debate frente a la liquidación inicial anulada, que aún sigue vivo por no ser firme la sentencia que así resolvió, y el segundo abierto contra la liquidación aprobada en sustitución de la anterior), se causa una demora no razonable, desproporcionada y, por ello, insoportable, haciendo transitar al sujeto pasivo la vía económico-administrativa, con sus dos instancias, y la impugnación jurisdiccional, también con dos instancias o, en su caso, el correspondiente recurso de casación, para dar respuesta a un debate en el que ya ha habido un pronunciamiento jurisdiccional, que sólo resta ejecutar en sus propios términos.
Recuérdese que el artículo 103.1 de la Ley 29/1998 dispone que la potestad de ejecutar las sentencias y demás resoluciones judiciales corresponde exclusivamente a los juzgados y tribunales de este orden jurisdiccional, y que, conforme al artículo 70 del Reglamento general de desarrollo de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo), la ejecución de las resoluciones de los tribunales de justicia se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, sin perjuicio de que, en todo lo que no se oponga a esa normativa y a la resolución judicial que se ejecuta, se aplique lo dispuesto en los artículo 66 y 67 del propio Reglamento".
La sentencia de 23 de junio de 2020, rec. cas. 5086/2017, se pronuncia en un supuesto en que se ejecuta una sentencia judicial que había estimado la pretensión por motivos de fondo anulando totalmente el acto; en la misma se compendia la doctrina que se había ido desarrollando, distinguiendo entre estimación de forma y de fondo, total o parcial, distinguiendo la retroacción de la reiteración y la anulabilidad, efectos ex nunc, de la nulidad radical, efecto ex tunc. Reiterando el principio básico de que la ejecución de sentencias se rige por los arts. 103 y ss de la LJCA, y en lo que no se oponga arts 70 y 66 y ss. del Real Decreto 520/2005. En lo que ahora interesa, se recogió en la sentencia lo siguiente:
"Por tanto, en función del alcance del fallo y el contenido de la sentencia anulatoria, puede producirse diversas situaciones en la ejecución, tal y como se ha identificado en la jurisprudencia. Declarada la nulidad radical del acto de liquidación con efectos ex tunc comporta la ineficacia del acto, se equipara a su inexistencia, por lo que la ejecución se agota en la propia declaración, sin perjuicio, como se ha apuntado, de no haber prescrito el derecho de la Administración de girar nueva liquidación, con el límite visto. La anulación por motivos formales produce la retroacción de actuaciones, lo que conlleva que deba volverse al procedimiento para que en este se subsane el vicio formal, momento en el que debe de continuar el procedimiento dirigido a dictar la liquidación dentro del plazo que resta. La anulación total por motivos de fondo comporta el inicio de un nuevo procedimiento, de no haber prescrito el derecho de la Administración, limitándose la ejecución de la sentencia, como en la nulidad radical, a anular la liquidación. En el caso de la anulación parcial por motivos de fondo, la nueva liquidación se hace en ejecución de lo resuelto y ordenado por el Tribunal sentenciador, debiendo la nueva liquidación ajustarse a la misma, y resolviéndose las discrepancias en el mismo incidente de ejecución, excepto, como se ha indicado, que el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, en que sería obligado seguir un cauce impugnatorio diferente e independiente.
Tomando como referencia lo dicho anteriormente y atendiendo al caso concreto se constata que la Sala de apelación ha aplicado correctamente la referida doctrina jurisprudencial, en tanto que consideró que "Declarada pues la nulidad de las liquidaciones por sentencia firme, el ayuntamiento no puede dictar unas liquidaciones en sustitución de las anuladas judicialmente". Cierto es que en la sentencia no se contiene ninguna referencia a la concurrencia de un motivo de nulidad radical, art. 217.1 de la LGT, pero sí se colige de los términos en los que se pronuncia que la Sala consideró que se está ante un supuesto de anulabilidad total de las liquidaciones por motivos de fondo, agotándose la ejecución de sentencia en la propia declaración, sin perjuicio de que la Administración de no estar prescrito su derecho vuelva a liquidar."
Como se indica en el auto de admisión a las sentencias antes parcialmente transcritas y citadas, han seguida otras varias con el mismo contenido siguiendo la doctrina recogida anteriormente.
En la línea que venimos apuntando la reciente sentencia recaída en el rec.cas. 8287/2022, tiene una incidencia básica en la materia que tratamos, de suerte que, con matices en tanto que en la misma se resolvía respecto de un supuesto de ejecución de resolución económico-administrativa, y en este de ejecución de sentencia, en cuanto a la cuestión de interés casacional a responder en este recurso de casación coincide respecto de la primera de las despejadas en aquella sentencia”.
Continúa en el siguiente fundamento, 4º, la sentencia señalando:
“En el caso que nos ocupa estamos ante un supuesto de los que han recibido respuesta jurisprudencial, esto es, anulación total de los actos impugnados por motivos de fondo, al respecto se ha dicho, ya lo hemos transcrito, que "La anulación total por motivos de fondo comporta el inicio de un nuevo procedimiento, de no haber prescrito el derecho de la Administración, limitándose la ejecución de la sentencia, como en la nulidad radical, a anular la liquidación." En definitiva, como una constante jurisprudencia establece, la Administración conserva la potestad de volver a liquidar, a través de los cauces procedimentales adecuados, de no haber prescrito su derecho, cabe la posibilidad de reiterar un acto tributario, incluida la liquidación, después de que se haya anulado el inicialmente practicado, siempre que no se haya producido la prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar o recaudar.
Se dijo en la sentencia referida que "contempla la anulación total por motivos de fondo que comporta el inicio de un nuevo procedimiento de inspección, siempre y cuando no haya prescrito del derecho de la Administración. En estos casos, además, se limitará la ejecución de la resolución económico-administrativa a anular la liquidación".
Las liquidaciones cuestionadas en el incidente de ejecución se giraron no en ejecución de sentencia y en cumplimiento de lo resuelto, pues como bien pone de manifiesto los autos recurridos de la Sala de instancia, la ejecución de la sentencia, estando ante un vicio sustancial que produce la anulación total de liquidaciones y sanciones, se consumó con los acuerdos de la Administración dejando sin efectos aquellas; los nuevos actos dictados tras seguir el procedimiento que consideró la Administración oportuno, no lo fueron en ejecución de sentencia, sino en el legítimo ejercicio de la potestad tributaria que la Sala de instancia consideró no prescrita, por lo que su control no descansaba en el órgano judicial sentenciador, sino mediante el sistema de impugnación establecido, en concreto, como así fue, a través de la pertinente reclamación económico administrativa.
Con todo, cabe recordad las limitaciones que en la sentencia de referencia se han establecido respecto del nuevo procedimiento seguido al efecto -añadimos negritas-:
"Es cierto que esta Sala ha declarado, como se ha expuesto, que si bien la Administración podrá dictar una nueva liquidación, ello será " sin tramitar otra vez el procedimiento y sin completar la instrucción pertinente", lo que en forma alguna significa que no pueda incoar un nuevo procedimiento y realizar en el seno del mismo los actos de instrucción necesarios para dictar finalmente un " nuevo acto ajustado a derecho mientras su potestad está viva", evitando así incurrir en el mismo error que motivó la anulación de la primera liquidación. La adecuada lectura que debe hacerse de dicha expresión es que la Administración no podrá volver sobre el mismo procedimiento y completar en él los actos de instrucción que sean necesarios, pues eso solo le está permitido en supuestos de anulación por vicios formales, pero no cuando la liquidación haya sido anulada por adolecer de un defecto sustantivo, dado que en estos casos no le está vedado a la Administración iniciar un nuevo procedimiento y liquidar de nuevo, con los limites anteriormente referidos.
(...)
inició un nuevo procedimiento de comprobación e inspección, distinto de aquel que motivó la liquidación anulada, todo ello de acuerdo con la llamada doctrina jurisprudencial del "doble tiro", en cuyos pronunciamientos esta Sala declaró, como se ha expuesto, que no le está vedado a la Administración aprobar otra liquidación - "(...) el hecho de que no quepa retrotraer las actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, debiendo limitarse el pronunciamiento económico-administrativo a anularla, o a declarar su nulidad de pleno derecho si se encuentra aquejado de alguno de los vicios que la determinan, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación (pueden consultarse en este sentido cuatro sentencias de 14 de junio de 2012, dictadas en los recursos de casación 2413/10 , 6386/09 , 6219/09 y 5043/09 , FJ 3º en los cuatro casos)"-, lo que le habilita para iniciar otro procedimiento de inspección con el mismo objeto y alcance, y dictar otra liquidación en sustitución de la anulada.
Ahora bien, la nueva liquidación no se girará en ejecución de la resolución económico-administrativa y de lo en ella resuelto (a diferencia de lo que ocurriría si nos encontrásemos ante una anulación parcial), pues encontrándonos ante un vicio sustancial que produce la anulación total de la liquidación impugnada, la ejecución de la resolución del TEAC que así lo declara se "agota" con el acuerdo de la Administración que confirma la anulación de la liquidación -acuerdo de 14 de enero de 2015-. Tal y como ha declarado esta Sala "[...] el pronunciamiento judicial (o económico-administrativo, en su caso) que anula una liquidación tributaria por razones de fondo se agota en la propia decisión anulatoria y en la expulsión del acto anulado del mundo del derecho ", agotándose, por tanto, su acto de ejecución con confirmar la anulación del acuerdo de liquidación, como aquí ha ocurrido.
4. En aplicación de la jurisprudencia expuesta, tras la anulación total de una liquidación tributaria por vicio sustantivo, cabe la práctica de una nueva liquidación iniciándose por la Administración un nuevo procedimiento de inspección, si lo considera necesario, dictándose el nuevo acuerdo de liquidación en el ejercicio de la potestad tributaria que le corresponde, teniendo como límites que su potestad no haya prescrito, la reformatio in peius y la reincidencia o contumacia en el mismo error.
En relación con el "nuevo" procedimiento inspector, la Sala de instancia en el FD 5º de su sentencia, tras afirmar que " el criterio jurisprudencial de que para dictar la nueva liquidación no quepa retrotraer las actuaciones, ni completar el expediente instruido, no presupone que las nuevas actuaciones inspectoras practicadas en este caso puedan considerarse como complemento a lo ya instruido de modo que haya que acordar la nulidad del procedimiento", recoge que las nuevas actuaciones inspectoras practicadas únicamente han consistido -declaración que no puede ser combatida en casación- en:
"[...] - la puesta de manifiesto del expediente electrónico que comprende todos los documentos que conforman los dos expedientes anteriores ya tramitados al objeto de que se encuentre a disposición de la sociedad toda la documentación referida a la operación de compraventa del inmueble objeto de las actuaciones,
- la apertura del trámite de audiencia,
- el acta de disconformidad y
- el acuerdo de liquidación".
Consecuentemente, el nuevo procedimiento tramitado no ha seguido una vía de comprobación totalmente alejada del anterior, sino que se ha limitado a practicar las actuaciones necesarias para dictar otra liquidación en sustitución de la anulada. En suma, no puede admitirse, como esgrime la recurrente, que la actuación de la Administración avalada por la Sala a quo pueda implicar un abuso de Derecho no amparado por la ley, pues se limita a aplicar adecuadamente la jurisprudencia de esta Sala.
(...)
resulta evidente que la Administración, en aplicación del principio general de conservación de actos y trámites previsto en el artículo 51 de la Ley 39/2015, y, en especial, del artículo 66.2 del RRVA, de aplicación preferente en materia tributaria, podrá incorporar en el nuevo procedimiento los actos y trámites no afectados por la causa de anulación.
(...)
Conforme a cuanto antecede, ni era necesario un acuerdo específico al respecto por parte del órgano que declara la anulación, ni ningún vicio de anulación se advierte por la incorporación en el nuevo procedimiento de los documentos que conforman el expediente electrónico para dictar el nuevo acto de liquidación, toda vez que se permite, en los supuestos de anulación total por razones de fondo, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación."
Las cuestiones que pueden suscitarse al girar las nuevas liquidaciones, con las disfunciones aparejadas por una demora tan importante en relación con los derechos de los contribuyentes, tanto procedimentales como materiales, deben ser objeto de resolución, en este caso por las razones vistas, fuera del cauce de ejecución de sentencia, en donde habrá de examinarse si el nuevo procedimiento y, en su caso, las liquidaciones giradas cumplen los criterios jurisprudenciales vistos.”
Aunque, como decimos, la sentencia se refiere al ámbito tributario, sus razonamientos pueden ser extendidos a otros ámbitos de la Administración.
En conclusión, podemos distinguir, así, tres supuestos:
1.- La anulación por motivos formales produce la retroacción de actuaciones, lo que conlleva que deba volverse al procedimiento para que en este se subsane el vicio formal, momento en el que debe de continuar el procedimiento. La resolución, lógicamente, será un nuevo acto y no puede cuestionarse por razones de fondo en ejecución de sentencia. La ejecución de sentencia solo puede afectar a que efectivamente se retrotraiga el procedimiento y se continúe.
2.-. La nulidad radical o anulación total por motivos de fondo comporta el inicio de un nuevo procedimiento, limitándose la ejecución de la sentencia a anular la actuación habida, pero la nueva actuación es un acto administrativo genuino (aunque lógicamente debe respetarse lo decidido en sentencia).
3.- En el caso de la anulación parcial por motivos de fondo, el nuevo acto se adopta en ejecución de lo resuelto y ordenado por el Tribunal sentenciador, debiendo ajustarse a la misma, y resolviéndose las discrepancias en el mismo incidente de ejecución, excepto que el nuevo acto abordara cuestiones inéditas y distintas, en que sería obligado seguir un cauce impugnatorio diferente e independiente.
Francisco Garcia Gomez de Mercado
