La Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 2024 (RC 199/2023) sienta "como doctrina jurisprudencial... que la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los artículos 107.1 y 107.2.a) y 110.4 de la LHL, efectuada por la STC 59/2017, de 11 de mayo, traslada los efectos de nulidad de estas normas inconstitucionales a las liquidaciones tributarias firmes por Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que, con aplicación de dichas normas inconstitucionales, hubieran determinado una ficticia manifestación de capacidad económica, y sometido a gravamen transmisiones de inmuebles en las que no existió incremento del valor de los terrenos, con vulneración del principio de capacidad económica y prohibición de confiscatoriedad proclamados en el artículo 31.1 CE. Estas liquidaciones firmes pueden ser objeto de revisión de oficio a través del procedimiento previsto en el artículo 217 Ley General Tributaria, por resultar de aplicación el apartado g) del apartado 1, en relación con lo dispuesto en los artículos 161.1.a) y 164.1 CE y 39.1 y 40.1 LOTC, todo ello con los límites previstos en los artículos 164.1 CE y 40.1 LOTC, que impiden revisar los procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada en los que se haya hecho aplicación de las normas declaradas inconstitucionales. Con esta doctrina jurisprudencial revisamos y modificamos la establecida en las sentencias de esta Sala y Sección de 18 de mayo de 2020, números 435/2020 (rec. 1665/2019), 436/2020 (rec. 2596/2019) y 454/2020 (rec. cas. 1068/2020), y las demás que las reiteran."
A este pronunciamiento llega a través de los siguientes razonamientos:
"NOVENO.- Examen de la limitación de efectos de las sentencias del Tribunal Constitucional que han declaradola inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos.
Antes de adentrarnos en el análisis de la cuestión de interés casacional conviene recapitular sobre el complejopanorama que, a estos efectos, plantea la sucesión de pronunciamientos del Tribunal Constitucional, y ellopor las evidentes diferencias de criterio, tanto en cuanto a la declaración de inconstitucionalidad, como en ladeterminación de los efectos temporales de la declaración de inconstitucionalidad.
El Tribunal Constitucional ha dictado un total de once sentencias sobre el IINTNU y las correlativasNormas Forales. Se trata de las SSTC 26/2017, de 16 de febrero (Norma Foral de Gipuzkoa-Cuestión de inconstitucionalidad); 37/2017, de 1 de marzo (Norma Foral de Vitoria-Gasteiz-Cuestiónde inconstitucionalidad); 48/2017, de 27 de abril (Norma Foral de Vitoria-Gasteiz- Cuestión deinconstitucionalidad); 57/2017, de 11 de mayo (Ley de Haciendas Locales-Cuestión de inconstitucionalidad);59/2017, de 11 de mayo (Ley de Haciendas Locales-Cuestión de inconstitucionalidad); 72/2017, de 5 dejunio (Ley Foral de Navarra-Cuestión de inconstitucionalidad); 128/2017, de 13 de noviembre (Recurso deamparo); 107/2019, de 30 de septiembre (Recurso de amparo); 126/2019, de 31 de octubre (Cuestión deinconstitucionalidad); 153/2019, de 25 de noviembre (Cuestión de inconstitucionalidad); 182/2021, de 26 deoctubre (Cuestión de inconstitucionalidad).
Y por lo que hace al alcance temporal de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, el TribunalConstitucional no limitó los efectos de la declaración de inconstitucionalidad en las primeras sentencias,dictadas en 2017, y sin embargo sí lo hizo, aunque con diferencias importantes, en las dictadas en 2019 y 2021,concretamente las STC 126/2019 y 182/2021.
Dejando al margen las sentencias del Tribunal Constitucional relativas a las normas forales, y ciñéndonosa las que afectan a la regulación del IIVTNU en la Ley de Haciendas Locales, hemos de recordar que lainconstitucionalidad declarada lo fue en un primer momento de forma limitada y solo para determinados supuestos. En efecto, en las sentencias dictadas en 2017 se declaró la inconstitucionalidad de determinadasnormas, concretamente los artículos 107.1 y 107.2.a TRLHL, tan solo en la medida que someten a tributaciónsituaciones inexpresivas de capacidad económica (según declara la STC 59/2017), al tiempo que se declaró lainconstitucionalidad plena e incondicionada respecto a otras normas, concretamente el artículo 110.4 TRLHL.Posteriormente la STC 126/2019 declaró la inconstitucionalidad del artículo 107.4 TRLHL, también de formaplena e incondicionada, aunque precisó que a los efectos de dicha declaración de inconstitucionalidad "[...]únicamente han de considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en esta sentenciaaquellas que, a la fecha de publicación de la misma, no hayan adquirido firmeza por haber sido impugnadas entiempo y forma, y no haber recaído todavía en ellas una resolución administrativa o judicial firme [...]" (FJ 5.b).
La STC 182/2021 enfoca en términos distintos la tacha de inconstitucionalidad, y profundiza en la vulneracióndel principio de capacidad económica, proclamando que el artículo 31.1 CE exige que la contribución decada cual al sostenimiento de los gastos públicos se haga no de cualquier manera, sino "de acuerdo con sucapacidad económica", lo que debe concretarse "en la configuración de cada tributo" [FJ 4 b)]. Con esta basedeclara la inconstitucionalidad de forma plena e incondicionada de preceptos centrales de la regulación delIIVTNU, los mismos que la STC 59/2017 también había declarado inconstitucionales en los términos ya dichos(artículos 107.1 y 107.2.a TRLHL), de manera que la inconstitucionalidad de los referidos preceptos es, a raízde la STC 182/2021, de 26 de octubre, plena e incondicionada, lo mismo que ya se había proclamado en la STC59/2017 respecto al artículo 110.4 TRLHL, que, al igual que el artículo 107.1 y 2 TRLHL, había sido expulsadodel ordenamiento jurídico "ex origine" por la STC 59/2017.
El marco de los efectos temporales de las declaraciones de inconstitucionalidad efectuadas por el TribunalConstitucional no es menos complejo, pues así como las sentencias del Tribunal Constitucional de 2017no limitaron en absoluto sus efectos en el ámbito temporal, sí lo hizo la STC 182/2021 -además de la STC126/2019- y de forma especialmente intensa, ya que extiende la consideración de situación consolidada, tantoa las situaciones resueltas por sentencias con fuerza de cosa juzgadas como por (i) liquidaciones firmes, (ii)las liquidaciones provisionales o definitivas que no hubieran sido impugnadas a la fecha de dictarse dichasentencia y (iii) las autoliquidaciones cuya rectificación no hubiera sido solicitada ex artículo 120.3 LGT a dichafecha.
El alcance de esta limitación de efectos fue examinado en nuestra STS de 10 de julio de 2023 (rec. cas.rec. cas. 5181/2022) en la que establecimos como doctrina jurisprudencial que "[...] de conformidad con lodispuesto en la STC 182/2021, de 26 de octubre, las liquidaciones provisionales o definitivas por Impuestosobre Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana que no hubieran sido impugnadas a lafecha de dictarse dicha sentencia, 26 de octubre de 2021, no podrán ser impugnadas con fundamento en ladeclaración de inconstitucionalidad efectuada en la misma, al igual que tampoco podrá solicitarse con esefundamento la rectificación, ex art. 120.3 LGT, de autoliquidaciones respecto a las que aún no se hubieraformulado tal solicitud al tiempo de dictarse la STC 26 de octubre de 2021.[...]".
Ahora bien, en la referida STS de 10 de julio de 2023, cit., también se examina un aspecto que es relevantepara la resolución del presente recurso de casación, y es que, como allí dijimos, con base en la ausencia delimitación de efectos de la STC 59/2017 "[...] [s]in embargo, sí será posible impugnar dentro de los plazosestablecidos para los distintos recursos administrativos, y el recurso contencioso-administrativo, tanto lasliquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia,como solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT, dentro del plazo establecido para ello, conbase en otros fundamentos distintos a la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 182/2021,de 26 de octubre. Así, entre otros, con fundamento en las previas sentencias del Tribunal Constitucional quedeclararon la inconstitucionalidad de las normas del IIVTNU en cuanto sometían a gravamen inexcusablementesituaciones inexpresivas de incremento de valor (entre otras STC 59/2017) o cuando la cuota tributaria alcanzaconfiscatorio ( STS 126/2019) al igual que por cualquier otro motivo de impugnación, distinto de la declaraciónde inconstitucionalidad por STC 182/2021. [...]".
Destacamos, por tanto, en nuestra STS de 10 de julio de 2023, cit., que las limitaciones que impone la STC182/2021 no afectan a la posibilidad de invocar la declaración de inconstitucionalidad proclamada por laSTC 59/2017, respecto a aquellas liquidaciones por IIVTNU que hubieren gravado situaciones inexpresivas deincremento de valor, y admitimos expresamente la viabilidad de la impugnación con esta base en el caso de lasliquidaciones provisionales o definitivas que no hubieren alcanzado firmeza al tiempo de dictarse la sentencia,así como de solicitar la rectificación de autoliquidaciones ex art. 120.3 LGT, dentro del plazo establecido paraello.
La cuestión que ahora se nos plantea es si resulta posible acordar la revisión de oficio por nulidad de plenoderecho, también con base en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017, respecto aliquidaciones tributarias firmes en las que se sometió a gravamen una transmisión que puso de manifiesto una significativa disminución de valor del terreno, y, por tanto, la inexistencia de capacidad económica susceptiblede imposición.
DÉCIMO. El juicio de la Sala.
Esta cuestión se examinó, ya se ha dicho en un conjunto de sentencias de esta Sala y Sección que se iniciancon las SSTS de 18 de mayo de 2020, y las demás citadas. No es preciso que nos extendamos ahora en laargumentación por la que se rechazó la posibilidad de incardinar la nulidad de pleno derecho en los apartadosdel artículo 217.1 LGT, diferentes al apartado g) [esto es, los apartados a), b), c), d), e), y f) del art. 217.1 LGT]pues mantenemos las consideraciones que se hacen al respecto en esta doctrina jurisprudencial.
Sin embargo, si hemos de reconsiderar las razones por las que entonces argumentamos que el apartado g)del artículo 217.1 LGT no sería cauce idóneo para sustentar la revisión de oficio por nulidad de pleno derechobasada en la declaración de inconstitucionalidad de normas que determinan un elemento esencial del IIVTNUcomo es la base imponible.
En cuanto a la aplicabilidad del apartado g) del artículo 217.1 LGT, se dijo en la STS 436/2020, de 18 de mayode 2020, cit., (FJ 6), y en las demás que siguen esta misma línea jurisprudencial, que no cabría articular larevisión de oficio de liquidaciones firmes por IIVTNU, aun en caso de inexistencia de incremento de valor de losterrenos. El artículo 217.1, apartado g), dispone que "[...] 1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de losactos dictados en materia tributaria [...] en los siguientes supuestos: [...] g) Cualquier otro que se establezcaexpresamente en una disposición de rango legal [...]". En la STS 436/2020, de 18 de mayo, se consideró, al igualque en otras sentencias posteriores, que la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 59/2017no podría habilitar este cauce de revisión de oficio y ello por cuanto, en una apretada síntesis de cuanto allíse razonó:
i) no existe precepto legal expreso que tipifique que la nulidad por inconstitucionalidad de una norma -queen este caso sería el art. 107.1 y 107.2.a) TRLHL- determine la nulidad de la liquidación tributaria que los haaplicado cuando la misma haya ganado firmeza en vía administrativa
ii) no se consideró en esa línea jurisprudencial que el artículo 39.1 LOTC pudiera ser una norma suficiente a losefectos de la nulidad del acto, porque su mandato de nulidad se refiere a la declaración de inconstitucionalidadpor extensión de otros preceptos, disposiciones o actos con fuerza de ley distintos a los que fueron objeto delproceso de inconstitucionalidad, no a los actos de aplicación; y iii) la nulidad del acto tributario sería, a tenor de la declaración de inconstitucionalidad contenida en la STC59/2017, también parcial, condicionada o limitada o, expresado de otro modo, no resultaría directamentedel pronunciamiento del Tribunal Constitucional, sino que exigiría una suerte de "reconstrucción" del acto deliquidación para verificar si, en efecto, se había producido o no el hecho imponible verificando la eventualexistencia de incremento de valor de los terrenos.
Este planteamiento debe ser reconsiderado y, por las razones que exponemos a continuación, esta Salamodifica el criterio jurisprudencial hasta ahora mantenido.
En primer lugar, conviene destacar que la STC 182/2021 aporta una perspectiva nueva al examen de estacuestión, pues a diferencia de la inconstitucionalidad declarada en la STC 59/2017, en el caso de la STC182/2021, de 26 de octubre, se declara la inconstitucionalidad de los artículos 107.1, segundo párrafo, y107.2.a) LHL con plenitud y sin condicionamiento alguno y, en consecuencia, ya no cabe afirmar que lanulidad no resulte directamente del pronunciamiento de inconstitucionalidad. Por tanto, buena parte delentramado argumental sobre las limitaciones que imponía la declaración de inconstitucionalidad efectuadaen la STC 59/2017, por el carácter limitado y condicionado de la declaración de inconstitucionalidad de losartículos 107.1 y 107.2.a) LHL, queda sin sustento alguno tras la STC 182/2021, de 26 de octubre. Aun así,esto nos remitiría nuevamente a la cuestión de la limitación de efectos temporales establecida en la STC182/2021, y a esclarecer si, habida cuenta de tales limitaciones, esa declaración de inconstitucionalidad plenae incondicionada de los artículos 107.1, segundo párrafo y 107.2.a) LHL se puede proyectar sobre el examende solicitudes de revisión de oficio ya iniciadas y pendientes de resolver al tiempo de dictarse la STC 182/2021,como es el caso que nos ocupa.
Pero más allá de ello -que tendría un efecto muy limitado-, consideramos que es necesario un nuevo examende la cuestión de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de normas que han sido aplicadasen liquidaciones tributarias firmes, en aquellos casos en que el Tribunal Constitucional no ha introducidolimitación alguna al régimen de efectos que se deriva de la Constitución y la LOTC.
Si bien se mira, el resultado de la doctrina jurisprudencial establecida en la STS 436/2020, de 18 de mayo,seguida hasta el momento por esta Sala y Sección, limita toda posibilidad de revisión de oficio de liquidaciones firmes con base en la declaración de inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017, esto es, en los casos deliquidaciones que han gravado situaciones en las que no existía incremento del valor de los terrenos y que, portanto, gravaron con un tributo inconstitucional una riqueza inexistente, más aún, ficticia. Aunque se admite queel Tribunal Constitucional no limitó en la STC 59/2017 los efectos de su declaración de inconstitucionalidad,ni incluyó entre las situaciones consolidadas ninguna otra distinta de las que previene el artículo 40.1 LOTC -procesos fenecidos por sentencias con fuerza de cosa juzgada-, y por tanto nada dijo de considerar intangibleslas liquidaciones firmes, el resultado práctico es el mismo que si lo hubiera hecho. Y ello sobre la base de queel legislador ordinario no ofrece un cauce nítida y expresamente establecido para que esos actos firmes deaplicación de una norma inconstitucional pueden ser removidos. El resultado, en una primera aproximaciónbasada en criterios no ya interpretativos, sino de pura lógica, no se puede calificar de coherente, pues si elTribunal Constitucional no ha establecido límite alguno, distinto del que deriva de la Constitución y la LOTCpara los efectos de su declaración de inconstitucionalidad, se está dando por buena una interpretación delordenamiento jurídico que impide un efecto querido por la Constitución, la remoción de los actos que hanaplicado una norma inconstitucional. Aunque en alguna medida la reparación de los efectos derivados de estadeclaración de inconstitucionalidad se pueda encauzar a través de la vía de la responsabilidad patrimonial, nopodemos obviar que esta posibilidad tiene unos requisitos y presupuestos mucho más limitados que los de larevisión de oficio, y, sobre todo, que su naturaleza es sustancialmente diferente, por lo que no puede sustituir laposibilidad de la revisión de oficio, ni la existencia del remedio de la responsabilidad patrimonial debe influir enel análisis de la viabilidad de la revisión de oficio como medio para llevar a su pleno efecto las consecuenciasde la declaración de inconstitucionalidad efectuada por el Tribunal Constitucional.
Esta doctrina jurisprudencial debe ser reconsiderada a partir del correcto alineamiento de los criteriosinterpretativos basados en la vinculación más fuerte con la Constitución. Los efectos que producen lassentencias de inconstitucionalidad es una cuestión que depende de la propia Constitución. Si del artículo 9.1de la CE se desprende el principio de adecuación del ordenamiento jurídico a la Constitución, es obvio quesolo ésta puede determinar los efectos de las sentencias que declaran la inconstitucionalidad de normas deordenamiento jurídico.
Los Jueces y Tribunales, señaladamente este Tribunal Supremo como órgano encargado de fijar loscriterios interpretativos del ordenamiento jurídico a través de su jurisprudencia, deben interpretar y aplicarel ordenamiento jurídico bajo un principio que consideramos claro, aunque a partir de determinadas declaraciones de inconstitucionalidad con limitación de efectos, especialmente en el ámbito tributario, se hayallegado a instaurar un estado de opinión que ha dado por sentado que la regla general son los efectos exnunc de la declaración de inconstitucionalidad. Lo que la Constitución establece, y esa es la regla general, eseliminar, en todo lo posible, los efectos aplicativos de una norma que haya sido declarada inconstitucional.No obstante, la propia Constitución puede fundamentar que la tutela de principios establecidos en la propia Constitución justifique la limitación de efectos a la declaración de inconstitucionalidad, y esto es lo que haceel Tribunal constitucional cuando establece limitaciones de efectos, pero cuando no lo hace, lo que debe regires la regla general.
La declaración de inconstitucionalidad, tal y como quiere el artículo 161.1º a) y el artículo 164.1 CE, tieneefectos ex tunc y el efecto que acarrea es, con carácter general, el de la nulidad, tal y como precisa el artículo39.1 LOTC. Nulidad con efectos ex tunc que no tiene más limites que la intangibilidad de las situacionesresueltas por sentencias firmes con fuerza de cosa juzgada que hubieren hecho aplicación de la normainconstitucional, y las limitaciones que pudiera introducir la sentencia que declare de inconstitucionalidad que,en el caso de la STC 59/2017, son inexistentes. Es a partir de esta premisa como debe ser interpretado elconjunto del ordenamiento jurídico.
Esta posición, por otra parte, tiene un sólido precedente en una consistente doctrina jurisprudencial elaboradapor esta Sala en otros casos de declaración de inconstitucionalidad, sin limitación de efectos, de normastributarias. En esta línea, cabe citar como representativa la STS de 16 de diciembre de 2010 (rec. casación6163/2007), que, con cita de abundantes sentencias de esta Sala y Sección, que reitera, se pronuncia apropósito de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario "de la Tasa Fiscal delJuego, que declaró explícitamente el carácter ex tunc de la declaración de inconstitucionalidad de las normasy sus efectos retrospectivos. Es cierto que, como se afirma en la STS 436/2020, de 18 de mayo, cit., estadoctrina jurisprudencial, expresada entre otras en nuestra STS de 16 de diciembre de 2010 se pronunciadentro de un marco legislativo sobre la devolución de ingresos indebidos de naturaleza tributaria distinto alactual, concretamente el art. 155 de la Ley General Tributaria 230/1963 y el Real Decreto 1163/1990, de 21 deseptiembre por el que se regulaba el procedimiento para la devolución de ingresos indebidos, que ciertamenteeran mucho menos detallados que la regulación actual de la revisión de oficio contenida en el art. 217 LGT.Pero ello no puede hacernos olvidar que la cuestión de fondo que nos ocupa no se ha afectado ni modificadopor la legislación ordinaria, y no podría serlo, ni lo ha sido, pues el marco de examen de esta cuestión es la Constitución y la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional. Lo que en ningún caso establece el artículo 217.1LGT es que los actos firmes tributarios que hubieren aplicado una norma declarada inconstitucional quedenexcluidos del cauce de la revisión de oficio por nulidad de pleno derecho. Por tanto, los distintos motivosque establece para conseguir la remoción de los actos nulos, y en particular el del apartado g), se han deinterpretar bajo el mandato de alcanzar el pleno cumplimiento de los efectos queridos por la Constitución paralas sentencias que declaran la inconstitucionalidad de una norma. Es la legislación ordinaria la que ha de serinterpretada desde los mandatos y exigencias de la Constitución y no a la inversa.
Desde esta perspectiva que impone la propia Constitución, y el principio de adecuación a la misma de todoel ordenamiento jurídico, que resulta de su artículo 9.1, los límites que impone el artículo 40.1 LOTC debenser entendidos como la expresión de un mandato único y expreso, con su vertiente positiva y negativa: lalimitación tan solo cobra sentido con relación a un mandato positivo, el de plenitud de remoción de efectos delas leyes inconstitucionales. Cuando el artículo 40.1 LOTC, en conformidad con los artículos 161.1.a) y 164.1CE, salvaguarda de los efectos de la declaración de inconstitucionalidad a aquellas situaciones consolidadasde aplicación de la norma inconstitucional que hayan sido resueltas en sentencias con fuerza de cosa juzgada,está afirmando que el alcance general de esa declaración de inconstitucionalidad es la remoción de efectosen todo lo que no esté comprendido en tal salvaguarda. Dicho de otra forma, precisamente porque es unalimitación a un mandato positivo, la regla general es la que impone éste último, expresado en el artículo 161.1ºa) en relación al artículo 164.1, ambos de la CE, que exigen e imponen los efectos ex tunc de la declaración deinconstitucionalidad, sin deferir tales efectos a ninguna intermediación legislativa, de forma que toda situaciónque no esté cubierta por los límites negativos que impone el artículo 164.1 CE -sentencias con cosa juzgadaque hayan hecho aplicación de la norma inconstitucional, dejando a salvo los casos de reducción de penaso sanciones-, podrá quedar afectada por los efectos de la declaración de inconstitucionalidad, salvo que elpropio Tribunal Constitucional, al declarar la inconstitucionalidad de la norma, amplíe el ámbito de situacionesinmunes a los efectos de aquella declaración.
Esta interpretación que resulta del conjunto normativo Constitución -Ley Orgánica del Tribunal Constitucional-,fue expuesta ya en nuestra STS de 10 de julio de 2023, cit., en la que destacamos que el propio TribunalConstitucional ha establecido, entre otras, en la STC 60/2015, de 18 de marzo, pero también en laSTC 182/2021, de 26 de octubre, que los límites que establece el artículo 40.1 LOTC en relación a losartículos 161.1º a) y 164.1 CE constituyen un mínimo, que puede ser ampliado en aras de otros principiosconstitucionales, señaladamente el de seguridad jurídica ( STC 126/2019, de 31 de octubre). En la STC60/2015, de 18 de marzo, se afirma la excepcionalidad de la limitación de los efectos de las sentencias dedeclaración de inconstitucionalidad para las situaciones pro-futuro, que define como los "[...] nuevos supuestoso con los procedimientos administrativos y procesos judiciales donde aún no haya recaído una resoluciónfirme [...]" y en análogos términos la STC 126/2019, de 31 de octubre (FJ 6ª). Conviene advertir que este marcointerpretativo no resulta alterado -no desde luego a los efectos que ahora nos ocupan- por la previsión delartículo 32.6, de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público, cuando estableceque "[...] [l]a sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma con rango de ley o declare el carácterde norma contraria al Derecho de la Unión Europea producirá efectos desde la fecha de su publicación enel "Boletín Oficial del Estado" o en el "Diario Oficial de la Unión Europea", según el caso, salvo que en ellase establezca otra cosa [...]". Se trata de una norma destinada a configurar el régimen de la responsabilidadpatrimonial derivado de la declaración de inconstitucionalidad, que no es la pretensión que enjuiciamos, dondelo que está en cuestión es en qué medida es aplicable a la propia actuación administrativa impugnada el efectode declaración de inconstitucionalidad.
El mandato del artículo 161.1º a) en relación al artículo 164.1, ambos de la CE, no requiere, ya lo hemosdicho, de desarrollo normativo alguno, y, desde luego, no admite que ninguna ley limite los efectos de lainconstitucionalidad queridos por la Constitución, y desde luego los artículos 39.1 y 40.1 LOTC no lo hacen.Por tanto, no cabe sostener una interpretación jurisprudencial que condujera al resultado de limitar aquello quela Constitución impone, y por ello, cuando el Tribunal Constitucional declara la inconstitucionalidad de una leyy al mismo tiempo no determina nada sobre los efectos temporales de esa declaración, la regla aplicable esla retroactividad, la remoción de efectos, y ese efecto se reconduce a la categoría de nulidad.
Aunque el Tribunal Constitucional ha declarado en diferentes ocasiones que no siempre la declaración deinconstitucionalidad implica la de nulidad de la norma inconstitucional, y tal y como expone, entre otras, laSTC 45/1989 al precisar que "[...] [n]i esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo,siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que dejaa este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene elmismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento [...]", no por ello deja de ser cierto que la reglageneral que se deriva del artículo 164.1 CE y del artículo 39.1 LOTC es la retroactividad, la eficacia ex tunc. Yese efecto de nulidad es incuestionable en el caso que nos ocupa, pues la declaración de inconstitucionalidad efectuada por la STC 59/2017 es inequívoca al proclamar la inconstitucionalidad y nulidad ex origine de lasnormas objeto de la misma, tal y como precisa la propia STC 59/2017, que declara "[...] inconstitucionales ynulos, en consecuencia, los arts. 107.1 y 107.2 a) LHL, "únicamente en la medida en que someten a tributaciónsituaciones inexpresivas de capacidad económica" ( SSTC 26/2017, FJ 7; y 37/2017, FJ 5) [...]", así como "[...]inconstitucional y nulo el artículo 110.4 LHL, al impedir a los sujetos pasivos que puedan acreditar la existenciade una situación inexpresiva de capacidad económica ( SSTC 26/2017, FJ 7, y 37/2017, FJ 5) [...]" y todo ello,remarcando que quedan "[...] expulsados del ordenamiento jurídico, ex origine, los arts. 107.2 y 110.4 LHL, enlos términos señalados [...]" (FJ 5, a,b y c). Esta calificación de nulidad, como destaca la STC 108/2022, seañade por el artículo 39.1 LOTC al efecto derogatorio previsto en el artículo 164.1 CE, y como precisa la referidaSTC 108/2022 "[...] [ese efecto] de la "nulidad", que se traslada también, en virtud de lo dispuesto en el art.40.1 LOTC, a los actos dictados en la aplicación de los preceptos expulsados del ordenamiento, en principio,con efectos ex tunc [...]".
Es cierto que la calificación de nulidad de un acto puede tener diversos significados y efectos según el sectordel ordenamiento jurídico que consideremos, pues no es una categoría homogénea. No obstante, lo que resultaincuestionable es que el efecto general que quiere la Constitución para la declaración de inconstitucionalidadde una norma es, explícitamente, la privación de efectos de la misma desde el momento mismo del inicio desu aplicación, salvo determinados límites ya expuestos. Y ese efecto se corresponde con la categoría de lanulidad de pleno derecho de la legislación administrativa y tributaria. Por supuesto podrán existir casos en losque inconstitucionalidad y nulidad no vayan unidos, pero no es este uno de ellos, por las razones ya expuestas.
A partir de estas premisas, es preciso recordar que el artículo 87.1 LOTC proclama que "[...] [t]odos lospoderes públicos están obligados al cumplimiento de lo que el Tribunal Constitucional resuelva [...]", y además,específicamente, los Jueces y Tribunales "[...] interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos segúnlos preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de lasresoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos [...]", según dispone el artículo5.1 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, Orgánica del Poder Judicial. La plenitud de efectos queridos porla Constitución al regular los efectos de las sentencias de inconstitucionalidad no se puede enfocar, ya se hadicho, desde los límites aparentes de las previsiones del legislador, sino al contrario, es obligado interpretar y sies necesario, adaptar en lo posible esos límites al pleno cumplimiento y respeto a la Constitución. Ello requiere,en consecuencia, una interpretación del artículo 217.1.g) LGT conforme a la Constitución, en el sentido deque los artículos 39.1 y 40.1 LOTC en relación a los artículos 161.1.a) y 164.1 CE, determinan la nulidad delos actos de aplicación de las normas que hubieren sido declaradas inconstitucionales, salvo los límites queimponen estos preceptos y los que haya establecida la propia sentencia que declare la inconstitucionalidad,y que tal nulidad puede hacerse valer a través de la vía de revisión de oficio, conforme al artículo 217.1.g)LGT, sin perjuicio de que existirán casos en los que los actos de aplicación puedan también incardinarse,adicionalmente, en algún otro supuesto de nulidad de pleno derecho previstos en alguno de los demásapartados del artículo 217.1 LGT, por ejemplo, por haber vulnerado derechos fundamentales susceptibles deamparo (apartado a).
También debemos precisar que no cabe excluir que, en determinados casos, el alcance de la declaraciónde inconstitucionalidad no deba extenderse a los actos de aplicación, bien porque se haya declaradola inconstitucionalidad sin nulidad, o porque, hipotéticamente los actos, aun afectados por la normainconstitucional, puedan tener otra cobertura normativa. Pero no es el caso de los efectos de la declaraciónde inconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017, en relación a la situación objeto del litigio.
Por consiguiente, concluimos que los artículos 39.1 y 40.1 LOTC contienen ese mandato positivo que yaimpone la propia Constitución en sus artículos 161.1º a) en relación al 164.1, de remoción de los efectos deuna norma declarada inconstitucional y comportan la consideración de nulos de pleno derecho para los actosde aplicación de aquella norma inconstitucional, y que estos preceptos legales constituyen una vía suficiente,esto es, son la norma expresa a que se remite el artículo 217.1.g) LGT, para aplicar el cauce de la revisiónde tales actos nulos de pleno derecho por razón de la inconstitucionalidad de la norma de cobertura, con losefectos que prevé el artículo 217 LGT.
Esta conclusión también es aplicable en el caso de la declaración de inconstitucionalidad efectuada en laSTC 59/2017, pese a los singulares términos en que se pronuncia el Tribunal Constitucional al proclamarque los artículos 107.1 y 107.2.a) LHL son inconstitucionales únicamente en la medida en que someten atributación situaciones inexpresivas de capacidad económica. Cuando se ha afirmado que la declaración deinconstitucionalidad efectuada en la STC 59/2017 es "parcial", como se dijo en nuestra STS 1163/2018, de9 de julio (FJ 4.1), expresión que el propio Tribunal Constitucional también utiliza en la STC 126/2019 "[...]en coherencia con la declaración parcial de inconstitucionalidad que hizo la STC 59/2017 [...]" (FJ 5), lo querealmente se afirma es que resultan inconstitucionales ante unos determinados supuestos de aplicación, esto es, "[...]únicamente en la medida en que someten a tributación situaciones inexpresivas de capacidadeconómica". Por tanto, no se trata de que el texto de estos preceptos sea en parte inconstitucional, sinoque lo es solo cuando se aplican a determinados supuestos, aquellos en los que no existe manifestación decapacidad económica. Es cierto que es una formula compleja, que se aproxima bastante a la de las sentenciasinterpretativas del Tribunal Constitucional, pero que, sin embargo, no permite la pervivencia de la normainconstitucional en todo caso, aunque con una determinada interpretación, que es el efecto característico delas sentencias interpretativas. Por consiguiente, es una fórmula de declaración de inconstitucionalidad queimpide la aplicación de la norma inconstitucional a determinados supuestos, y siempre que concurran talessupuestos, estaremos ante un resultado contrario a la Constitución, también en el acto de aplicación. Ahorabien, que ello requiera una labor de indagación para determinar si la aplicación de la norma se ha hecho enun supuesto en que resulta inconstitucional, no implica que en tales casos ceda la plenitud del mandato deremoción de efectos de la norma inconstitucional.
La fase de admisión de la solicitud de revisión de oficio permite constatar, sin dificultad alguna, si la solicitudde revisión de oficio se refiere a un acto de aplicación que operó sobre aquellos supuestos que no quisoafectar la STC 59/2017 -aquellos en los sí existió un incremento del valor de los terrenos- e inadmitir larevisión de oficio cuando manifiestamente no concurra la nulidad de pleno derecho del acto de aplicación. Porotra parte, cualquier situación que suscite dudas sobre si existió o no aplicación de la norma a un supuestoen el que resultaría inconstitucional -inexistencia de incremento de valor de los terrenos en la transmisióngravada- puede resolverse en el curso del propio procedimiento de revisión de oficio, sin que ello suponga unareconstrucción de la fase de gestión tributaria, sino sencillamente la verificación de si concurre el supuestopara el que la STC 59/2017 declaró que la aplicación de los artículos 107.1 y 107.2.a) LHL es inconstitucionaly nula. Si la situación no concurre con la suficiente evidencia, la revisión de oficio deberá ser rechazada.
Hay que advertir que al resolver sobre la revisión de oficio se deben ponderar todos los intereses concernidos,y, en especial, si ha existido afectación sustancial de principios constitucionales por el acto firme de aplicaciónde la norma declarada inconstitucional. En el caso de las liquidaciones por IIVTNU que hubieren gravadotransmisiones en las que no haya existido incremento del valor del suelo, no se puede obviar que nosolo se trata de actos nulos, sino que, además, son actos que han producido una lesión efectiva de unprincipio de rango constitucional, el de capacidad económica como fundamento y límite de la obligación decontribuir al sostenimiento de las cargas públicas, y han vulnerado de manera real y efectiva la prohibiciónde confiscatoriedad del artículo 31.1 CE, por lo que el restablecimiento del pleno respeto a la Constituciónexige la posibilidad de abrir el cauce de revisión de tales actos, para impedir la perpetuación de una lesiónde estos valores constitucionalmente protegidos. Por el contrario, no existe ningún interés jurídico digno deprotección que se oponga a la revisión de oficio, ni lo reclama el principio de seguridad jurídica, pues laseguridad jurídica precisamente se garantiza a través de la remoción de efectos de los actos que, de otramanera, perpetuarían una lesión de principios constitucionales protegidos en el artículo 31.1 CE. Por otra parte,como es característico de la potestad de revisión de oficio, deberá ponderarse el tiempo transcurrido desde quese produjo el ingreso de la cantidad liquidada por el acto nulo de pleno derecho hasta que se insta la revisión".
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